Polémico fallo del Tribunal Fiscal que desconoce la depreciación de los activos fijos por la legalización extemporánea del registro (auxiliar) de activos fijos

El Tribunal fiscal ha emitido la Resolución N° 00040-2-2017, señalando que, no resulta aceptable la deducción de la depreciación como gasto, si la legalización del “registro de activos fijos” se produjo en un ejercicio posterior al período en el que fue aplicado.

I.    Datos del caso:

-       El año 2014 la Sunat realizó la fiscalización del ejercicio 2011

-       En el resultado del requerimiento se observó que la recurrente legalizó el Registro de Activos Fijos – Tomo Nº 02 el 21 de noviembre de 2014, donde aparece anotada la depreciación del ejercicio 2011, de acuerdo con la información contenida en el Balance de Comprobación y Análisis de la Cuenta de la Clase 6.

-       De la revisión del Registro de Activos Fijos – Tomo Nº 02, legalizado el 2014, se advirtió que al cierre del ejercicio 2011 no se había efectuado la contabilización de la depreciación, por lo que no corresponde deducir la depreciación del ejercicio 2011.

-       El pronunciamiento de la SUNAT fue apelado ante el Tribunal Fiscal:

II.   Pronunciamiento del Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal emitió el siguiente pronunciamiento (que no es de observancia obligatoria)

“Habida cuenta que en autos se aprecia que el citado Tomo Nº 2 fue legalizado el 21 de noviembre de 2014, (…) cuando este se encontraba íntegramente en blanco, se había producido la contabilización de la depreciación por inmuebles, maquinaria y equipo por el importe de S/. 27,887.00 en el año 2014, por lo que no resultaba aceptable como deducible tributariamente en el ejercicio 2011, es decir, la recurrente no se encontraba facultada a deducir como gasto la depreciación de activos fijos, por lo que corresponde confirmar la apelada”.

 

III.    Críticas al pronunciamiento del Tribunal Fiscal

-     Utilización del concepto contabilización de la depreciación por inmuebles

El concepto de libros contables se remonta a lo establecido por el artículo 33º del Código de Comercio de 1902, cuyo texto es el siguiente:

“Artículo 33.-

Los comerciantes llevarán necesariamente:

1) Un libro de inventarios y balances.

2) Un libro diario.

3) Un libro mayor.

4) Un copiador o copiadores de cartas y telegramas.

5) Los demás libros que ordenen las leyes especiales.

Las sociedades y compañías llevarán también un libro o libros de actas, en las que constarán todos los acuerdos que se refieran a la marcha y operaciones sociales, tomados por las juntas generales y los consejos de administración”.

Por dicho motivo, se consideran libros de contabilidad a los señalados en dicho listado.

Posteriormente, con la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT se establecen las normas referidas a libros y registros vinculados a asuntos tributarios.

La Resolución de Superintendencia continúa realizando el distingo entre libros y registros contables, sólo que sustenta su regulación en el hecho que se encuentran vinculados a asuntos tributarios.

Por ello, en estricto, al referirse al término contabilización, debe entenderse a las anotaciones y cálculos realizados en el libro de inventarios y balances, libro diario y libro mayor.

Cuando se realizan anotaciones y cálculos en registros auxiliares, como es el caso del registro de activos fijos, estaremos ante registros de operaciones.

 El Tribunal fiscal en este pronunciamiento habla de “contabilización de la depreciación en el registro de activos fijos”, lo que en estricto es errado.

-     Limitaciones formales establecidas por el reglamento: sanciones anómalas

Los artículos 37°, 38° y 40° de la Ley del Impuesto a la Renta que regulan la aplicación de la depreciación y no establecen limitaciones a su uso por la falta de algún libro contable o registro auxiliar. La única remisión de la Ley al reglamento la encontramos en el artículo 40°, donde señala que “los demás bienes afectados a la producción de rentas gravadas se depreciarán aplicando, sobre su valor, el porcentaje que al efecto establezca el reglamento”. Es decir, sólo la habilita al reglamento para establecer porcentajes de depreciación.

Sin embargo, el inciso b) del artículo 22° del Reglamento de la Ley señala que la depreciación aceptada como gasto es “aquella que se encuentra contabilizada dentro del ejercicio”, no exceda los porcentajes máximos establecidos para cada activo fijo y se afecten a la producción de rentas gravadas.

Hubiera sido interesante que el Tribunal Fiscal se pronuncie sobre este exceso de la regulación reglamentaria respecto a la ley, estableciendo límites que la ley no prevé.

Asimismo, consideramos que la posición del Tribunal Fiscal configura un supuesto de “sanción anómala”, donde la formalidad de la legalización del registro (auxiliar) de activos fijos prima sobre un hecho real y fáctico que es el desgaste u obsolescencia del bien para generar rentas gravadas. Ello conlleva a que, según el criterio del Tribunal Fiscal, no sólo se sancione con la multa por el atraso en la llevanza del registro, sino que adicionalmente, por el mismo hecho, se sancione con la pérdida del derecho a utilizar la depreciación como gasto, lo cual resulta un exceso.

Ante este tipo de pronunciamientos del Tribunal Fiscal, los contribuyentes mantienen su derecho de iniciar una demanda contenciosa administrativa ante el Poder Judicial.

-     Otros casos sobre sanciones anómalas por formalidades de libros contables

Crédito fiscal:

Tanto la Ley 29214 como la Ley 29215 (que la complementa). entraron en vigencia a partir del 24 de abril de 2008.

La Primera Disposición Complementaria Transitoria y Final de la Ley 29215 señaló que para los períodos anteriores a su entrada en vigencia el incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implica la pérdida del derecho al crédito fiscal. Esta disposición se aplicará incluso a las fiscalizaciones de la SUNAT en curso y a los procesos administrativos y/o contenciosos tributarios en trámite, sea ante la SUNAT o ante el Tribunal Fiscal, Poder Judicial e incluso el Tribunal Constitucional.

Con esta regulación se corrigió las sanciones anómalas que venía practicando la SUNAT respecto al desconocimiento del crédito fiscal por falta de formalidades en el registro de compras.

Provisión de cobranza dudosa:

Para el caso del gasto por provisión de cobranza dudosa se requiere que el detalle de dicha cobranza dudosa se encuentre en el Libro de Inventarios y Balances o en un anexo.

Al respecto el Tribunal Fiscal ha emitido el siguiente pronunciamiento:

“Que, en el caso de autos, respecto a lo argumentado por la Administración en el sentido que el “Libro de Inventarios y Balances – Anexo Nº 4 no formaba parte del Libro de Inventarios y Balances por cuanto al haber sido legalizado el 30 de diciembre de 2003 permitía concluir que en el ejercicio 2002 no existía, tal como se ha indicado, este Tribunal en la Resolución Nº 01317-1-2005, ha precisado que el hecho que en anexo al Libro de Inventarios y Balances se encontrara legalizado con posterioridad, no afecta la validez de la información que contiene, en tanto se hubiera presentado documentación adicional, como son los originales de parte de la documentación comercial y bancaria de las cuentas de cobranza dudosa provisionadas, que permitían corroborar la Fehaciencia y pre-existencia de los hechos que el anexo detalla, por lo que en principio la Administración no puede sustentar el reparo efectuado en la legalización extemporánea del “Libro de Inventarios y Balances – Anexo Nª 4”, careciendo de sustento lo alegado al respecto.

 

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